针对上市公司2016年度财报审计，中注协再度“敲山震虎”，其目前已经标注出的“风险特征”包括：上市公司上一年度被出具“无法表示意见”审计报告并变更审计机构；“无控股股东及实际控制人”的上市公司中，管理层凌驾于内部控制之上；临近报告期末发生重大会计政策变更；主要收入来源于生物类资产的农林牧渔类上市公司，因“散户式”现金交易而难以准确计量；上一年实施重大资产重组且因“对赌”压力可能导致的管理层财务舞弊风险；2016年年报审计机构异常变更迹象等。

　　4月，上市公司年报披露进入高峰期，对会计师们来说，在这个当口，伴随如期到来的年报审计任务的，还可能会有不期而至的中注协(中国注册会计师协会)约谈。

　　中注协的监管约谈从来不是空穴来风。在审计行业内，用那些自称“奥迪特”(即“审计人员”英文auditor谐音)的审计青年的话说，中注协约谈实际上是在提醒：“这些可都是‘雷’啊，你们看不穿？来，我教教你，一、二、三……”

　　回溯历史，中注协于2011年首创年报审计监管约谈方式，有针对性地对高风险上市公司审计业务项目开展监管约谈，提示风险因素并提出防范建议措施，指导会计师事务所关注和应对相关审计风险。而这些重点风险提示的形成，则是中注协组织行业专家跟踪国内资本市场热点和公众关切重点，相应研究总结出的年报审计风险点。数据显示，自2011年试行约谈机制以来，中注协约谈涉及的上市公司家数，已由2011年的11家次，上升到2015年的23家次。

　　而今，针对上市公司2016年度财报审计，中注协再度“敲山震虎”，其目前已经标注出的“风险特征”包括：上市公司上一年度被出具“无法表示意见”审计报告并变更审计机构；“无控股股东及实际控制人”的上市公司中，管理层凌驾于内部控制之上；临近报告期末发生重大会计政策变更；主要收入来源于生物类资产的农林牧渔类上市公司，因“散户式”现金交易而难以准确计量；上一年实施重大资产重组且因“对赌”压力可能导致的管理层财务舞弊风险；2016年年报审计机构异常变更迹象等。

　　“看门人”异常变更拉响警报

　　频繁更换审计机构的上市公司更可能利用审计机构对审计对象的不熟悉实施财务舞弊。2016年的财报季，“审计机构异常变更”有两大类型被紧盯：一是面临保壳压力且变更审计机构的上市公司；二是上一年度被出具“无法表示意见”并变更审计机构者。

　　数据显示，上市公司换审计机构的事情是经常发生的。据中注协发布的最新数据，截至2017年3月25日，共有211家上市公司的2016年度财务报表审计机构变更事项体现在37家会计师事务所向中注协报备的名单中。

　　显然，对频繁变更负有“看门人”之责的审计机构的上市公司，其年报审计风险尤应防范，这是中注协多年来关注的重点。不过，记者注意到，对于变更审计机构，中注协在提法上近年来有所改变，更趋向于明确指向：即从之前的“频繁变更审计机构”、“连续多年变更审计机构”到今年的“审计机构异常变更迹象”。

　　2016年的财报季，“审计机构异常变更”有两大类型被紧盯：一是面临保壳压力且变更审计机构的上市公司；二是上一年度被出具“无法表示意见”并变更审计机构者。

　　在业内看来，频繁更换审计机构的上市公司更可能利用审计机构对审计对象的不熟悉实施财务舞弊。而ST慧球两大股东在聘请审计机构一事上的公开交锋，也显示了审计机构在上市公司“关键时期”的利益博弈中的作用。

　　去年12月30日，ST慧球曾发布《关于变更会计师事务所的公告》，称拟聘请中喜会计师事务所(特殊普通合伙)为公司2016年度财务审计机构及内部控制审计机构，取代此前担任公司审计工作的大华所；而中喜所正是另一上市公司匹凸匹的审计机构。但至今年1月10日，新的大股东深圳市瑞莱嘉誉投资企业(有限合伙)提议，继续聘请大华所为公司2016年度审计机构，理由是：2016年公司治理严重混乱，信息披露频繁出现严重违规，公司聘任不具备资质的董事会秘书、证券事务代表，擅自对外进行投资，实际控制人状态不明，拒不执行监管机构的整改要求，因此被实施ST处理，股东的知情权得不到合法保障。由于大华所已为公司提供2015年度的审计、内控工作，对公司的有关情况及问题较为熟悉，在公司目前治理情况难以保证有效配合财务审计工作的背景下，继续聘用大华所有利于公司财务审计、内控的延续性，也将有利于公司2016年年度审计、年度报告工作的开展。今年1月25日，大华所重回ST慧球的议案获公司股东大会通过。

　　保壳压力下舞弊风险提升

　　在中注协看来，“面临保壳压力且变更审计机构”的风险不言而喻。今年，中注协以此类风险约谈的是瑞华所和立信所。资料显示，瑞华所新承接的2016年度财务报表审计项目中，出现了*ST金源、*ST钱江、天目药业的名字；而在立信所新承接的2016年度财务报表审计项目中，则包括了*ST中特、*ST新梅(暂停上市)、ST山水等。

　　从公开披露的约谈信息来看，中注协提示的事务所应重点关注事项包括：一是充分考虑管理层凌驾于内部控制之上的可能性，识别潜在的关联方交易，认真分析和评估由于舞弊导致的重大错报风险；二是充分关注相关资产价值评估的合理性，以及资产置换、股权处置交易价格的公允性，尤其要关注企业合并成本的确认和计量，以及资产重组形成商誉的期末减值测试；三是应充分识别上市公司对外担保、合同纠纷、未决诉讼等重大或有事项，关注相关会计处理的适当性，预计负债计提的合理性，以及或有事项披露的完整性；四是后任会计师应就前任会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧等值得关注的内部控制缺陷等事项进行沟通，并形成相应的审计工作底稿。

　　记者梳理发现，上述所列示的需保壳公司中，除*ST中特，多数在2015年审计报告中均有“尾巴”，具体包括：*ST钱江涉及6418.46万美元应收货款的计提是否合理。2014年度、2015年度连续亏损的*ST金源，尽管会计师认为如果经证监会核准的公司重大资产重组及配套融资购买藏格钾肥99.22%股权的交易实施，能够有效消除公司持续经营的重大不确定性，但尚需完成公司全部债务及或有债务清偿方案的实施，存在实施中影响交割时间甚至导致交易失败的风险。天目药业的问题则是，处于全面停产状态的子公司能否正常生产的问题，以及尚未结案的立案调查的不确定性。在旷日持久的股权之争中“三连亏”的*ST新梅，能否抓住宋河酒业股权回购的“稻草”实现扭亏也存在不确定性。*ST山水近5亿元资产处于被法院查封状态，且股东频繁变更，令公司能否在正常经营过程中变现资产、清偿债务存疑。

　　如今，一些公司的谜底已经揭开：根据*ST金源的业绩预告，藏格钾肥99.22%股权直到2016年7月28日才完成股权过户，将使公司2016年实现净利约9.5亿元左右，该业绩预告尚未经会计师预审计；而*ST山水2016年年报依然留了“尾巴”，公司非流动资产几乎全部处于被法院查封状态，持续经营能力仍然存在重大不确定性。

　　天目药业和*ST新梅两家曾因股权之争引发高度关注的公司尤其惹眼。

　　3月16日本是天目药业2016年年报预约披露时间，可在3月14日，公司宣布，因年审机构瑞华所的年报审计工作尚未完成，披露时间变更为4月8日。

　　*ST新梅自2013年11月上海开南投资控股集团举牌以来，控制权存在争议。2016年10月，上海新达浦宏投资合伙企业(有限合伙)通过协议受让，直接持有公司股份比例为22.05%，成为公司新控股股东。至今尚不到半年，其控股权和管理团队的状态也令监管层关注。为此，尽管*ST新梅2016年主要得益于向关联方出售资产以及资产减值准备较2015年少计提8179万元而成功扭亏，实现净利润1954.76万元，但面对这样的“恢复上市”努力，交易所依然追问会计师：上述交易是否符合确认为主营业务的经济实质？上述关联交易的公允性、其会计处理及依据，及对公司有何影响？同时，交易所还要求公司结合情况解释说明未来的经营模式以及持续改善经营能力的计划安排。

　　让人一头雾水的是，公司2016年年报显示，对所投资的河南宋河酒业，5%股权的投资额已按照协议实现售回，收到资金1.98亿元。对此，交易所却指出：公司恢复上市申请材料显示，相关款项直到报告期末仍未支付完毕，因此要求公司补充披露款项未按期支付的原因，实际收到相关款项的时间、金额，并请核实是否已及时、准确地履行相关信息披露义务，以及相关交易对公司2016年度、2017年度损益的影响。

　　两类情形标示管理层舞弊可能

　　根据中注协的提示，“临近报告期末发生重大会计政策变更的上市公司”和“上一年实施重大资产重组，有业绩承诺事项压力”的情形下，管理层舞弊较为高发。

　　3月20日，中注协相关负责人电话约谈天职国际会计师事务所，就其新承接的上市公司审计业务风险进行提示，指出作为新承接业务，该上市公司上一年实施重大资产重组，有业绩承诺事项压力，审计风险较高。

　　记者查阅天职国际所新承接的公司名单发现，合纵科技的资产收购有业绩对赌安排。交易所曾在重组问询函中指出，合纵科技此次所购资产之一的湖南雅城此前曾承诺2014年度至2016年度的净利润为800万元、1100万元和1400万元；但在此次重组预案中却承诺湖南雅城2016年度至2018年度实现的净利润分别不低于3814万元、5152万元和6629万元。以2016年的承诺业绩看，前后差距多达2414万元。于是，对于这类情况，中注协提示的关注点是：针对业绩承诺压力可能导致的管理层舞弊风险，高度关注关联方交易、收入确认、财务报表合并等审计领域，严格按照执业准则要求，获取充分适当的审计证据，并充分发挥质量控制复核作用。

　　中喜会计师事务所则因“临近期末发生重大会计政策变更的上市公司审计风险”被约谈。中注协指出，这种现象可能存在虚增收入、低估成本、高估资产的情况，并提示，应对管理层提供的声明或证据保持高度的职业怀疑，充分了解变更会计政策的意图，尤其应关注公司是否通过会计政策变更在第四季度实现扭亏为盈。

　　据查，匹凸匹正是中喜所的客户。两相对照，中注协的此次约谈应该就是为了匹凸匹而来。去年12月17日，匹凸匹发布《关于变更会计政策的公告》。今年3月28日，审计结果亮相：匹凸匹2016年度亏损4.6亿元，中喜所给出了带保留意见的审计报告以及否定意见的内控报告，并表示：匹凸匹存在未能有效控制诉讼损失风险，导致公司可能承担连带赔偿；未能对原子公司实施有效管控，导致公司原实际控制人通过其控制的关联企业与上市公司原两子公司发生大额资金往来，并丧失对荆门汉达、湖北汉佳的控制权，未对荆门汉通的生产经营管理采取有效措施，与之相关的财务报告内控失效等问题。